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Taxation à 60 % des avoirs étrangers non déclarés et conformité au droit européen

Le dispositif de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales résultant de la combinaison des articles L. 23 C et L.71 du LPF et 755 du CGI conduit à la taxation à 60% des avoirs détenus à l’étranger non déclarés à l’administration fiscale et dont le contribuable ne justifie ni de l’origine ni de leurs modalités d’acquisition.

Ces dispositions prévoient en effet qu’à défaut de justification par le contribuable de l’origine des avoirs non déclarés à l’étranger, ces avoirs sont présumés provenir d’une mutation à titre gratuit et sont, dès lors, soumis au taux d’imposition le plus élevé prévu en la matière.

Ce régime d’imposition présenté vise à réprimer l’absence de justifications sur l’origine des avoirs qui n’ont pas été révélées à l’administration fiscale à la suite d’un défaut de déclaration de comptes situés à l’étranger dans le cadre de la déclaration d’impôt sur les revenus.

Une première tentative de remise en cause de cette taxation à 60 % des avoirs détenus à l’étranger a été opérée lors du dépôt d’une Question Prioritaire de Constitutionnalité (QPC). L’article 13 de la Déclaration des Droits de l’homme et du Citoyen avait été invoqué par les contribuables pour censurer ces dispositions qui permettent cette taxation excessive :

« Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ».

Cette norme constitutionnelle a permis autrefois de censurer la tranche marginale du barème progressif d’impôt sur les revenus qui avait été fixée à 75 % dans le cadre d’une promesse de campagne présidentielle de François HOLLANDE (Décision n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012).

Cependant, s’agissant de la taxe de 60 % sur les avoirs non déclarés situés à l’étranger, le Conseil Constitutionnel a douché les espoirs des contribuables en rendant une décision défavorable à la QPC soulevée le 15 octobre 2021 (décision n° 2021-939) et en indiquant :

« Le législateur a entendu assurer l’effectivité du contrôle des avoirs détenus à l’étranger par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France. Il a ainsi poursuivi l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales. »

Les contribuables concernés se tournent désormais vers la Cour de Justice de l’Union Européenne qui pourrait être amenée à statuer sur la conformité de ces dispositions avec le droit de l’Union Européenne.

En effet, la libre circulation des capitaux est l’une des quatre libertés fondamentales du marché unique de l’Union européenne. Cette liberté est garantie à l’article 63 du Traite sur le Fonctionnement de l’Union Européenne :

« Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites ».

Les dispositions incriminées instituent une différence de traitement entre les résidents français selon le lieu de détention de leurs avoirs. Dès lors, ce mécanisme a pour effet de dissuader les résidents français de transférer leurs avoirs dans d’autres États membres.

Par conséquent, la combinaison des articles L. 23 C et L.71 du LPF et 755 du CGI semble porter atteinte à la libre circulation des capitaux au sein du marché commun.

Cela étant précisé, il convient désormais de s’intéresser au caractère imprescriptible du régime mis en place par le législateur français.

Un cas d’espèce pour lequel je suis intervenu met en lumière le fait que les contribuables ne peuvent, en pratique, pas bénéficier de la prescription. En effet, ce contribuable était soumis à une taxation à hauteur de 60 % de ses avoirs qui, en réalité, avait été transmis dans le cadre d’une donation avant même l’entrée en vigueur de l’article 755 du CGI le 1er janvier 2013.

Ainsi, au-delà du caractère imprescriptible de la taxation à 60 %, il s’agit ici de soumettre rétroactivement des donations et héritages qui ont échappé à l’impôt dans un premier temps.

Autrement dit, l’administration entend taxer à 60% les actifs non déclarés alors même qu’ils ont été acquis à une époque où précisément la taxation à 60 % des avoirs étrangers était inexistante.

Ainsi, le régime d’imposition prévu aux articles L. 23 C et 755 du CGI a permis à l’administration fiscale de remettre en cause une prescription déjà acquise au contribuable.

Surtout, il est permis de considérer que la justification de l’origine des avoirs est difficile à apporter au-delà du délai de prescription de dix années applicable à la dissimulation d’avoirs situés à l’étranger. En effet, les établissements bancaires n’ont aucune obligation de conservation des relevés de compte bancaire au-delà de cette durée.

Le Conseil d’État a d’ores et déjà estimé qu’un tel dispositif était contraire au principe de sécurité juridique :

« Considérant, en premier lieu, qu’il ressort des termes mêmes de ces dispositions que le crédit d’impôt qu’elles instituent peut être remis en cause par l’administration sans qu’aucun délai de prescription ne puisse lui être opposé ; que c’est, par suite, sans erreur de droit que la cour a jugé que les dispositions de l’article 184-2 du code des impôts de la Polynésie française écartaient, de manière générale, l’application des délais de prescription et que le crédit d’impôt qu’elles instituent pouvait être remis en cause par l’administration sans limitation dans le temps ;

Considérant, en deuxième lieu, que le pouvoir réglementaire ne saurait, sans méconnaître le principe de sécurité juridique, instituer au profit de l’administration fiscale un droit de reprise excluant l’application de tout délai de prescription ; que, par ailleurs, aucun principe constitutionnel ni aucun principe général du droit ne font obstacle à l’application d’un délai de prescription lorsque le bénéfice d’un dispositif fiscal favorable a été obtenu par fraude ; que, par suite, en jugeant que le principe de sécurité juridique s’oppose à ce que puisse être légalement édictée une disposition instituant un droit de reprise au profit de l’administration fiscale excluant, de façon générale et absolue, l’application de toute prescription, la cour n’a pas commis d’erreur de droit ; que la Polynésie française n’ayant soulevé devant elle aucun moyen de défense tiré de l’existence d’une fraude, elle n’a, en outre et en tout état de cause, entaché son arrêt d’aucune insuffisance de motivation sur ce point ; qu’enfin, le moyen tiré de ce que la cour aurait méconnu les principes du droit de l’Union européenne selon lesquels l’exigence de sécurité juridique doit être conciliée avec l’intérêt public consistant à mettre fin aux situations frauduleusement acquises et n’imposerait à l’administration aucune autre obligation que celle d’agir dans un délai raisonnable doit également être écarté comme nouveau en cassation » (CE, 9e et 10e sous-section, 23 juin 2014, n° 355801)

Plus récemment, la Cour de justice de l’Union européenne a sanctionné un dispositif similaire en Espagne ayant le même effet à savoir l’imprescriptibilité de la dette fiscale :

« Il résulte de ce qui précède non seulement que le dispositif adopté par le législateur espagnol comporte un effet d’imprescriptibilité, mais également qu’il permet à l’administration fiscale de remettre en cause une prescription déjà acquise par le contribuable.

Or, si le législateur national peut instituer un délai de prescription prolongé dans le but de garantir l’efficacité des contrôles fiscaux et de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales liées à la dissimulation d’avoirs à l’étranger, à condition que la durée de ce délai n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ces objectifs compte tenu, notamment, des mécanismes d’échange d’informations et d’assistance administrative entre États membres (voir arrêt du 11 juin 2009, X et Passenheim-van Schoot, C‑155/08 et C‑157/08, EU:C:2009:368, points 66, 72 et 73), il ne saurait en aller de même de l’institution de mécanismes revenant, en pratique, à prolonger indéfiniment la période pendant laquelle l’imposition peut avoir lieu ou permettant de revenir sur une prescription déjà acquise.

En effet, l’exigence fondamentale de sécurité juridique s’oppose, en principe, à ce que les autorités publiques puissent faire indéfiniment usage de leurs pouvoirs pour mettre un terme à une situation illégale (voir, par analogie, arrêt du 14 juillet 1972, Geigy/Commission, 52/69 EU:C:1972:73, point 21) » (CJUE, 1ère ch., 27 janvier 2022, add. C-788/19, Commission c/ Espagne)

Dans ce cadre, il est nécessaire de demander aux juridictions nationales françaises, à l’aune de la solution retenue dans l’arrêt Commission c/ Espagne, de prononcer la décharge de l’imposition réclamée à Monsieur Gilles TORLAI en raison de la non-conformité à la libre circulation des capitaux du régime d’imposition prévu aux articles L. 23 C du LPF et 755 du CGI.

Pour s’en convaincre, les tribunaux français ont la possibilité de transmettre une Question Préjudicielle à la Cour de Justice de l’Union Européenne conformément à l’article L. 267 du Traité sur le Fonctionnement de l’Union Européenne.

Cela permettrait de l’interroger sur la conformité des dispositions combinées des articles L. 23 C du Livre des Procédures Fiscales et 755 du Code Général des Impôts avec l’article 63 du Traité sur le Fonctionnement de l’Union Européenne qui consacre la libre circulation des capitaux.

En effet, il est rappelé que l’article 55 de la Constitution consacre la supériorité des traités internationaux sur la loi française :

Les traités ou accords régulièrement ratifiés ou approuvés ont, dès leur publication, une autorité supérieure à celle des lois, sous réserve, pour chaque accord ou traité, de son application par l’autre partie.

Ainsi, le juge est fondé à appliquer directement les Traités européens qui ont une valeur supérieure à la loi. Cela permettrait aux contribuables français d’échapper à la taxation au taux de 60 % sur les avoirs non déclarés situés à l’étranger.

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